MDR przy zamknięciu roku – przewodnik po cechach rozpoznawczych

Koniec roku obrachunkowego to moment, w którym pytanie o obowiązki MDR wraca ze zdwojoną siłą. Choć projekt nowelizacji ordynacji podatkowej zakładający uproszczenie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych pojawił się już w trzeciej wersji na stronach Rządowego Centrum Legislacji, dotychczasowy model MDR pozostaje w mocy. Zamknięcie 2025 roku odbywa się zatem na starych zasadach – i wymaga systematycznego przeglądu pod kątem cech rozpoznawczych, które niekoniecznie są widoczne na pierwszy rzut oka.

Cechy rozpoznawcze ukryte w strukturze transakcji

Część cech rozpoznawczych schematów podatkowych nie wynika wprost z wysokości transakcji czy kwoty zobowiązania – tkwi w określonych zdarzeniach o charakterze restrukturyzacyjnym lub organizacyjnym. To właśnie one bywają pomijane przy rutynowym przeglądzie ksiąg.

Pierwszym przykładem jest nabycie podmiotu wykazującego straty podatkowe, po którym następuje zaprzestanie lub istotna zmiana profilu jego działalności (art. 86a § 1 pkt 6 lit. e o.p.). Wskazówką w sprawozdaniu finansowym może być pojawienie się aktywa na podatek odroczony dotyczącego przejętych strat. Dział podatkowy powinien każdorazowo zbadać, czy po akwizycji działalność przejętego podmiotu jest rzeczywiście kontynuowana.

Drugi obszar to wykorzystanie jednostronnych uproszczeń w cenach transferowych, znanych jako safe harbour (art. 86a § 1 pkt 13 lit. g o.p.). Polskie regulacje przewidują takie uproszczenia m.in. dla transakcji pożyczkowych. Ich zastosowanie – bez analizy porównawczej – automatycznie kwalifikuje uzgodnienie jako schemat. Wystarczy zatem sprawdzić, czy dokumentacja cen transferowych za dany rok powołuje się na bezpieczną przystań, by ustalić, czy cecha wystąpiła.

Trzecia cecha tego rodzaju dotyczy przeniesienia funkcji, ryzyk lub aktywów między podmiotami powiązanymi, w wyniku którego przewidywany EBIT podmiotu przenoszącego spada o ponad 50 proc. w perspektywie trzech lat od restrukturyzacji (art. 86a § 1 pkt 13 lit. i o.p.). Identyfikacja wymaga porównania ksiąg rok do roku oraz weryfikacji projekcji finansowych sporządzanych przed i po przeniesieniu – jeśli zysk operacyjny podmiotu tracącego funkcje dramatycznie się obniża, cecha prawdopodobnie wystąpiła.

Progi kwotowe jako sygnał ostrzegawczy

Obok cech o charakterze jakościowym istnieje grupa tzw. innych szczególnych cech rozpoznawczych, których identyfikacja opiera się na przekroczeniu określonych wartości. Te cechy pozostawiają wyraźniejsze ślady w danych finansowych i są łatwiejsze do wychwycenia przy zamknięciu roku.

Wpływ uzgodnienia na podatek odroczony przekraczający 5 mln zł w roku kalendarzowym stanowi cechę rozpoznawczą, jeżeli jest jednocześnie istotny dla jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 86a § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Oba warunki muszą być spełnione łącznie. Warto pamiętać, że standardowe operacje bilansowe generujące aktywa lub rezerwy na podatek odroczony nie podlegają raportowaniu – cecha pojawia się dopiero wówczas, gdy za zmianą stoi konkretne uzgodnienie.

Potencjalny podatek u źródła przekraczający 5 mln zł rocznie – liczony przy założeniu, że nie stosuje się żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani krajowych zwolnień – to kolejna cecha wymagająca uwagi (art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p.). W praktyce oznacza to konieczność monitorowania wypłat dywidend, odsetek, należności licencyjnych i wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz zagranicznych podmiotów. Pomocne są tu deklaracje IFT-2R i CIT-10Z składane przez płatnika.

Gdy dochody lub przychody zagranicznego podmiotu osiągnięte w ramach uzgodnienia przekraczają 25 mln zł w roku (art. 86a § 1 pkt 1 lit. c o.p.), cecha rozpoznawcza jest spełniona. Do sumy wlicza się wyłącznie należności podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – typowe transakcje towarowe pozostają poza zakresem. Warto sporządzić zestawienie największych uzgodnień z podmiotami zagranicznymi, nie ograniczając się do podmiotów powiązanych.

Ostatnia z cech progowych odnosi się do różnicy między hipotetycznym podatkiem, jaki podmiot niebędący polskim rezydentem zapłaciłby w Polsce, a podatkiem faktycznie zapłaconym w kraju swojej rezydencji (art. 86a § 1 pkt 1 lit. d o.p.). Jeżeli ta różnica przekracza 5 mln zł, cecha jest spełniona. Identyfikacja jest tu najbardziej złożona – przydatne mogą być raporty Country-by-Country dla dużych grup kapitałowych oraz dokumentacja cen transferowych z analizami efektywnych stawek podatkowych.

Kiedy dwie identyczne transakcje prowadzą do różnych wniosków

Zrozumienie mechanizmu kryterium głównej korzyści jest kluczowe dla oceny części cech ogólnych. Schemat podatkowy może wymagać raportowania, gdy uzgodnienie spełnia to kryterium i posiada jedną z ogólnych cech rozpoznawczych. Kryterium głównej korzyści opiera się jednak na ocenie subiektywnej – decyduje przeważająca motywacja uczestnika uzgodnienia.

W praktyce oznacza to, że ta sama forma finansowania może być schematem dla jednego podatnika, a dla innego nie. Jeżeli wybór konkretnego rozwiązania był podyktowany przede wszystkim względami finansowymi lub operacyjnymi, a korzyść podatkowa miała charakter uboczny, kryterium nie jest spełnione. W sytuacji odwrotnej – gdy to optymalizacja podatkowa stanowiła główną przesłankę decyzji – schemat może wystąpić nawet przy transakcji pozornie standardowej. Polskie przepisy MDR, obowiązujące od 2019 r. i znacząco poszerzające zakres unijnej dyrektywy DAC6, obejmują zarówno schematy transgraniczne, jak i krajowe, w tym uzgodnienia dotyczące CIT, VAT i PCC.

Raportowanie MDR w 2026 r. – stare zasady przez długi czas

Nawet jeśli planowane zmiany w ordynacji podatkowej wejdą w życie w pierwszej połowie 2026 r., dotychczasowe przepisy będą obowiązywać jeszcze przez pewien czas – a to oznacza, że raportowanie za 2025 r. odbywa się w pełnym, nieuproszczonym reżimie. Polskie MDR pozostaje jednym z najbardziej wymagających systemów raportowania schematów podatkowych w Europie. Rzetelny przegląd ksiąg rachunkowych, dokumentacji cen transferowych oraz deklaracji podatkowych składanych przez płatnika stanowi niezbędny punkt wyjścia – choć, jak widać na powyższych przykładach, daleko niewystarczający. Część cech rozpoznawczych ujawnia się dopiero po analizie struktury transakcji i projektowanych wyników finansowych, a nie samych wartości nominalnych.