Sprawozdanie finansowe na szczególny dzień bilansowy – KSR rozstrzyga wieloletnie wątpliwości

Przekształcenie spółki, połączenie, podział, wypłata zaliczki na poczet dywidendy w spółce akcyjnej, wejście w estoński CIT – każda z tych operacji wymusza sporządzenie sprawozdania finansowego w innym momencie niż zakończenie roku obrotowego. Przez lata praktyka borykała się z pytaniami, jakiego rodzaju jest to dokument, jakie dane powinien obejmować i czy podlega badaniu. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 17 lutego 2026 r. (uchwała nr 5/2026, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i Gospodarki z 30 marca 2026 r.) systematyzuje te zagadnienia i powinno stać się punktem odniesienia dla zarządów, służb księgowych oraz biegłych rewidentów.

Kiedy w ogóle pojawia się szczególny dzień bilansowy?

Komitet definiuje szczególny dzień bilansowy jako dzień, na który jednostka zamyka księgi i sporządza sprawozdanie finansowe (albo sporządza wyłącznie sprawozdanie finansowe) inny niż wskazany w umowie lub statucie jako dzień kończący rok obrotowy.

W praktyce kancelaryjnej najczęściej spotykamy go w następujących sytuacjach:

• przekształcenie formy prawnej – sporządzenie planu przekształcenia na podstawie Kodeksu spółek handlowych wymaga sprawozdania finansowego na określony dzień,
• połączenia i podziały spółek – zarówno krajowe, jak i transgraniczne,
• wypłata zaliczki na poczet dywidendy w spółce akcyjnej – wymóg wynikający z przepisów KSH,
• wejście w reżim estońskiego CIT – konieczność zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przejście na ryczałt od dochodów spółek,
• inne zdarzenia szczególne wynikające z odrębnych aktów prawnych.

Praktyka pokazuje, że problemem nie jest sam fakt sporządzenia takiego dokumentu, lecz zakwalifikowanie go i ustalenie zakresu prezentowanych w nim danych – właśnie tę lukę uzupełnia Stanowisko KSR.

To nie jest roczne sprawozdanie finansowe

Najważniejsza konkluzja Komitetu, brzemienna w skutki praktyczne: szczególny dzień bilansowy nie jest dniem kończącym rok obrotowy. Choć jest dniem bilansowym i zamyka okres sprawozdawczy, rok obrotowy biegnie dalej – niezależnie od zamknięcia i otwarcia ksiąg.

Z tego wynikają trzy istotne konsekwencje:

1. Sprawozdanie sporządzone na szczególny dzień bilansowy nie zastępuje rocznego sprawozdania finansowego. Jeżeli spółka nie zmienia roku obrotowego, oba dokumenty funkcjonują równolegle.
2. Nie podlega ono obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta ani obowiązkowemu zatwierdzeniu – chyba że obowiązek taki wynika z przepisów szczególnych. Najczęściej spotykane wyjątki to:

• sprawozdanie spółki akcyjnej sporządzane w związku z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy,
• badanie planów połączenia, podziału lub przekształcenia przewidziane w KSH oraz powiązanych z nimi sprawozdań finansowych,
• obowiązki wynikające z regulacji sektorowych (np. dla banków, zakładów ubezpieczeń, instytucji finansowych) lub z przepisów dla emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu zorganizowanego.

3. Nie wymaga dołączenia sprawozdania z działalności jednostki ani sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej.

Jednocześnie wystąpienie szczególnego dnia bilansowego rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień i otwarcia ich na dzień bezpośrednio następujący – z zastrzeżeniem przepisów dopuszczających niezamykanie ksiąg w określonych sytuacjach (m.in. przy niektórych połączeniach metodą łączenia udziałów).

Jakie dane i za jakie okresy

Stanowisko KSR doprecyzowuje zawartość poszczególnych elementów sprawozdania:

Komitet dopuszcza – wyjątkowo – rozwiązanie alternatywne, gdy przygotowanie danych porównawczych za analogiczne okresy roku poprzedniego jest praktycznie niewykonalne. Wymaga to jednak rzetelnego opisu i uzasadnienia odstępstwa w informacji dodatkowej.

Pierwsze roczne sprawozdanie po szczególnym dniu bilansowym

Skoro szczególny dzień bilansowy nie kończy roku obrotowego, pierwsze roczne sprawozdanie sporządzone po nim obejmuje cały rok obrotowy (a nie tylko okres od szczególnego dnia bilansowego do końca roku). W konsekwencji:

• bilans sporządza się na dzień kończący rok obrotowy z danymi porównawczymi na koniec roku poprzedzającego,
• dane porównawcze w rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych obejmują bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy.

KSR zaleca, by w informacji dodatkowej zamieścić dane za część roku obrotowego – zwłaszcza gdy rok obrotowy obejmuje dwa lata podatkowe lub doszło do rozliczenia właścicielskiego. Z perspektywy użytkowników sprawozdania warto również wskazać samo zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy (np. przekształcenie) i zidentyfikować spółkę przekształcaną.

Granica między rokiem obrotowym a rokiem podatkowym

Komitet zastrzega wprost, że Stanowisko nie stanowi wykładni przepisów prawa podatkowego. Wskazuje jednak, że zakresy pojęć „rok obrotowy” i „rok podatkowy” pokrywają się wyłącznie w przypadkach wprost wynikających z przepisów podatkowych – w szczególności w obszarze cen transferowych i estońskiego CIT. To rozróżnienie ma znaczenie praktyczne: zamknięcie ksiąg na szczególny dzień bilansowy nie musi pociągać za sobą skutków podatkowych analogicznych do zakończenia roku podatkowego.

Co pozostaje nierozstrzygnięte

Stanowisko KSR nie odpowiada na wszystkie pytania. Otwarta pozostaje kwestia, jak traktować zmianę roku obrotowego dokonaną przy okazji przekształcenia formy prawnej. Ustawa o rachunkowości stanowi, że pierwszy rok obrotowy po zmianie powinien być dłuższy niż 12 miesięcy, ale nie jest jednoznaczne, czy zmiana związana z przekształceniem jest objęta tym przepisem, ani czy chodzi o pierwszy rok rozpoczynający się, czy kończący się po zmianie. W praktyce różne interpretacje mogą prowadzić do niespójności danych sprawozdawczych nawet w okresie dwuletnim.

Jak wspieramy klientów w ATL Law

W ATL Law od lat doradzamy spółkom przy operacjach, w których pojawia się szczególny dzień bilansowy – przekształceniach (m.in. spółek komandytowych w spółki z o.o., spółek z o.o. w spółki akcyjne), połączeniach i podziałach, a także reorganizacjach grup kapitałowych. Nasze wsparcie obejmuje:

• strukturyzację transakcji w sposób minimalizujący ryzyko podatkowe i korporacyjne,
• przygotowanie planów przekształcenia, łączenia i podziału wraz z dokumentacją wymaganą przez KSH,
• koordynację z biegłymi rewidentami i służbami księgowymi klienta w zakresie ustalania szczególnego dnia bilansowego i zakresu sprawozdania,
• opinie podatkowe dotyczące skutków zamknięcia ksiąg na szczególny dzień bilansowy, w tym w kontekście estońskiego CIT i cen transferowych,
• doradztwo przy wypłacie zaliczek na poczet dywidendy w spółkach akcyjnych, w tym przy spełnieniu wymogów dotyczących sprawozdania finansowego stanowiącego podstawę wypłaty.

W praktyce nowa wykładnia KSR ułatwi planowanie procesów reorganizacyjnych – choć w przypadku jednoczesnej zmiany roku obrotowego nadal konieczna jest ostrożna analiza skutków rachunkowych i podatkowych.