Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 24 lutego br., sygn. akt C-257/20orzekł, że Art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 4 ust. 1 lit. d tej dyrektywy, art. 5 dyrektywy 2011/96 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, oraz art. 3 i 5 dyrektywy 2008/7 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i Art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które przewiduje opodatkowanie w formie poboru podatku u źródła fikcyjnych odsetek, jakie spółka zależna będąca rezydentem, która skorzystała z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem, byłaby zobowiązana zapłacić na rzecz owej spółki dominującej na warunkach rynkowych.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 24 lutego br., sygn. akt C-257/20 skład orzekający potwierdził, że organy podatkowe mają prawo żądać zapłacenia podatku u źródła od odsetek, które powinny być należne od nieoprocentowanej pożyczki, a nie są. Według TSUE, fiskus może także określać na warunkach rynkowych wysokość takich odsetek.
Stan faktyczny
W przedmiotowej sprawie spółka z siedzibą w Bułgarii otrzymał nieoprocentowaną pożyczkę od wspólnika zza granicy. Umowa pożyczki przewidywała 60-letni termin spłaty pożyczki oraz wygaśnięcie tego obowiązku, jeżeli kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o równowartość pożyczki.
Po ustaleniu, że w dniu kontroli podatkowej pożyczka nie została przekształcona na kapitał, a pożyczkobiorca nie spłacał tej pożyczki ani nie płacił odsetek, organ podatkowy stwierdził istnienie transakcji skutkującej uniknięciem opodatkowania w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ZKPO (bułgarskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ podatkowy ustalił w swej decyzji rynkową stopę oprocentowania, na podstawie której należało obliczyć odsetki niezapłacone przez pożyczkobiorcę, a następnie pobrać od nich podatek u źródła w wysokości 10%.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zaś w dniu 20 grudnia 2017 r. strona pozwana w postępowaniu głównym oddaliła odwołanie.
Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r. Sąd administracyjny w Sofii, do którego spółka ta wniosła skargę mającą na celu podważenie zgodności z prawem decyzji z dnia 16 października 2017 r., oddalił ową skargę, uznając, że sporna w postępowaniu głównym pożyczka była składnikiem finansowych aktywów tej spółki, który wygenerował zysk ze względu na niepłacenie odsetek, podczas gdy pożyczkodawca ze swojej strony poniósł stratę finansową z uwagi na niepobieranie tych odsetek. Zdaniem tego sądu kwota pożyczki została wykorzystana na spłatę określonych zobowiązań finansowych pożyczkobiorcy, o których mowa w umowie pożyczki, a zatem nie stanowiła elementu kapitału własnego.
Spółka wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, Varhoven administrativen sad (naczelnego sądu administracyjnego w Bułgarii) zmierzającą do uchylenia tego wyroku.
Uzasadnienie stanowiska TSUE
TSUE uznał, że uregulowanie krajowe nie stanowi ograniczenia swobody przepływu kapitału objętego art. 63 TFUE. Trybunał stwierdził, iż należy dokonać rozróżnienia między odmiennym traktowaniem dozwolonym na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE a arbitralną dyskryminacją zakazaną w ust. 3 tego samego artykułu. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby krajowe przepisy podatkowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, konieczne jest, aby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub aby było ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego [zob. podobnie wyrok z dnia 18 marca 2021 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Podatek od zysków kapitałowych z nieruchomości), C-388/19, EU:C:2021:212, pkt 35].
Wg. trybunału w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Republika Bułgarii wybrała w drodze spornego w postępowaniu głównym uregulowania krajowego wykonywanie swojej kompetencji podatkowej w odniesieniu do nieoprocentowanych pożyczek pomiędzy spółkami pożyczkobiorcami będącymi rezydentami i spółkami udzielającymi pożyczki niebędącymi rezydentami i że w konsekwencji spółki niebędące rezydentami należy uznać w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z tymi pożyczkami za znajdujące się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek będących rezydentami.
Ponadto trybunał stwierdził, iż w niniejszej sprawie udzielające nieoprocentowanej pożyczki spółki będące rezydentami czerpią w stosunku do udzielających nieoprocentowanej pożyczki spółek niebędących rezydentami korzyść finansową, która wynika z innej chwili, w której możliwe jest dokonanie przez nie odliczenia kosztów bezpośrednio wynikających z tej pożyczki. Zakres tej korzyści jest określony przez czas trwania procedury zwrotu ustanowionej przez sporne w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe w celu umożliwienia spółkom niebędącym rezydentami złożenia wniosku o ponowne obliczenie podatku u źródła pobranego od kwoty brutto fikcyjnych odsetek od nieoprocentowanej pożyczki, tak aby ów pobór u źródła odpowiadał kwocie podatku dochodowego od osób prawnych, który zostałby zapłacony przez spółkę będącą rezydentem, która udzieliła takiej pożyczki.
W tych okolicznościach, zdaniem trybunału, nie można uznać, że odmienne traktowanie w zakresie opodatkowania fikcyjnych odsetek od nieoprocentowanej pożyczki w zależności od tego, czy jest ona udzielana przez spółkę będącą rezydentem, czy przez spółkę niebędącą rezydentem, ogranicza się do sposobu poboru podatku. W związku z tym owo odmienne traktowanie dotyczy obiektywnie porównywalnych sytuacji.
Trybunał zgodził się ze stroną Pozwaną, że zgodnie z zasadą terytorialności państwa członkowskie mają prawo opodatkować dochody uzyskane na ich terytorium w celu zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego. W szczególności w braku przepisów harmonizujących przyjętych przez Unię państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania kryteriów rozdziału ich kompetencji podatkowych. Celem uregulowań krajowych jest zwalczanie unikania opodatkowania.
Trybunał skonkludował, że przepisy przewidujące opodatkowanie u źródła fikcyjnych odsetek od nieoprocentowanych pożyczek udzielanych spółkom będącym rezydentami przez spółki niebędące rezydentami, są odpowiednie do zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi i zapewnienia skuteczności poboru podatku w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania.