Spółki, które zdecydowały się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, czyli według tzw. estońskiego CIT-u są zobowiązane odprowadzić podatek dopiero w momencie wypłaty zysku na poczet dywidendy. Artykuł 28m ustawy o CIT wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych nastręczył podatnikom pkt 2 cytowanego przepisu. Zgodnie z ust. 3 ustawy ukryte zyski stanowią świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwoty pożyczek udzielonych przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi wraz z odsetkami, prowizjami, wynagrodzeniami i opłatami od tych pożyczek, świadczenia wykonane przez spółkę na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej.
Powyższa definicja nie jest jednak precyzyjna (posługuje się pojęciem „w szczególności) i nie zawiera zamkniętego katalogu świadczeń, który dałby podatnikom pewność, które konkretnie przychody wskazanych w treści przepisu podmiotów stanowić mogą ukryte zyski.
Wniosek o interpretację w kwestii wykorzystywania samochodów spółki
Wątpliwości w zakresie ukrytych zysków wyraziła spółka z o.o. posiadająca flotę kilkudziesięciu samochodów osobowych wykorzystywanych są wyłącznie przez jej pracowników. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem spółki samochody mogą być wykorzystywane przez pracowników również do ich celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają oni obowiązków służbowych. Spółka złożyła wniosek o interpretację indywidualną z zapytaniem czy wartość wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z samochodami osobowymi nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z tytułu powstania ukrytych zysków.
Zdaniem Wnioskodawcy, samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym spółka w związku z posiadaniem samochodów osobowych nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych estońskim CITem.
Stanowisko dyrektora KIS
Zdaniem organu wydającego interpretację z uwagi na fakt, że korzystający z samochodów pracownicy nie są udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami lub podmiotami z nimi powiązanymi wydatki na samochody oraz odpisy amortyzacyjne nie spełniają definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych zostały jednak uznane za podlegające opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.
Organ zwrócił uwagę, że kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Organ stanął na stanowisku, że mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.
W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki do celów mieszanych należy zdaniem organu zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.
Warto zaznaczyć, że według fiskusa na wskazanej wykładni nie zmienia fakt, że pracodawca powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania samochodów osobowych.
Co dalej?
Opisywana interpretacja jest może zapoczątkować niebezpieczną dla podatników tendencję do rozszerzenia stosowania przepisów regulujących ukryte zyski na inne, podobne świadczenia, których beneficjentami są osoby powiązane ze spółką, ale niewymienione wprost w treści art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT (vide pracownicy). Wykładnia fiskusa zamiast rozstrzygnąć, jeszcze pogłębiła wątpliwości wspólników spółek opodatkowanych estońskim CITem, którzy muszą teraz uważać nie tylko na zakwalifikowanie świadczeń jako ukrytych zysków, ale w drodze analogii kwalifikowania ich jako dochodów do opodatkowania wymienionych w katalogu z art. 28m ustawy o CIT.
Artykuł dotyczy pisma z dnia 6 lipca 2022 r. wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.205.2022.2.AK.