Obowiązek sporządzenia spisu z natury przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to nie tylko zmiana formy prawnej — to moment, który rodzi konkretny obowiązek podatkowy. Spółka jawna prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów jest zobowiązana sporządzić spis z natury na dzień przekształcenia. Pominięcie tego kroku może prowadzić do błędnego rozliczenia PIT wspólników za rok, w którym dokonano zmiany.

Dlaczego ten obowiązek jest łatwy do przeoczenia?

Planując przekształcenie, wspólnicy koncentrują się zazwyczaj na aspektach korporacyjnych i prawnych: umowie spółki z o.o., wycenie majątku, treści uchwał. Kwestia remanentu rzadko pojawia się na liście zadań do wykonania — bo przecież działalność gospodarcza nie jest przerywana, nie dochodzi do likwidacji. Tymczasem to właśnie ta ciągłość działania sprawia, że obowiązek jest mniej oczywisty, choć w pełni realny.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wymienia przekształcenia spółki wprost wśród zdarzeń obligujących do sporządzenia spisu z natury. Mimo to obowiązek taki bezsprzecznie istnieje — wynika z logiki systemu rozliczeń KPiR i z konieczności prawidłowego ustalenia dochodu wspólników. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2024 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.637.2024.1.MR).

Wspólnicy spółki jawnej jako podatnicy PIT

Spółka jawna, która nie jest podatnikiem CIT, stanowi z perspektywy ustawy o PIT tzw. spółkę niebędącą osobą prawną. Oznacza to, że spółka jako taka nie jest podmiotem podatku dochodowego — podatnikami są jej wspólnicy, rozliczający przychody i koszty spółki proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zysku. Jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej, udziały te są równe.

Przychody każdego wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej kwalifikuje się jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Każdy wspólnik rozlicza je we własnym zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte.

Zmiana formy prawnej zamyka jeden rozdział rozliczeń i otwiera kolejny. Kluczowe jest, by przejście było czyste — z prawidłowo ustalonym dochodem po każdej stronie granicy.

Rola remanentu w ustaleniu dochodu

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ewidencjonują zakupy towarów i materiałów w kosztach w momencie nabycia — niezależnie od tego, czy towary te zostaną sprzedane w tym samym roku. Gdyby dochód liczono wyłącznie jako różnicę przychodów i zaksięgowanych kosztów, byłby on zawyżony o wartość zapasów jeszcze niesprzedanych lub niewykorzystanych. Temu celowi służy korekta remanentowa.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, dochód z działalności gospodarczej wylicza się jako różnicę między przychodem a kosztami uzyskania, powiększoną lub pomniejszoną o różnicę między remanentem końcowym a początkowym. Jeśli wartość zapasów na koniec okresu jest wyższa niż na początku, dochód ulega powiększeniu — i odwrotnie.

Art. 24 ust. 2 ustawy o PIT

Dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego — jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa — albo pomniejszona, jeżeli wyższa jest wartość remanentu początkowego.

Dzień przekształcenia jako data zamknięcia KPiR

Dniem przekształcenia jest data wpisu spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego. Z tą chwilą spółka jawna przestaje istnieć prawnie — sąd rejestrowy wykreśla ją z urzędu. Podatkowa księga przychodów i rozchodów musi zostać zamknięta dokładnie na ten dzień, a dochód — wyliczony na jej podstawie.

Sporządzony na moment przekształcenia spis z natury obejmuje towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpadki. Staje się remanentem końcowym spółki jawnej i — jako taki — wchodzi bezpośrednio do obliczenia różnic remanentowych, które każdy ze wspólników musi uwzględnić w swoim rozliczeniu za rok przekształcenia.

PRZYKŁAD  |  Trzech wspólników prowadzi spółkę jawną opodatkowaną PIT, rozliczającą się na podstawie KPiR. W połowie 2026 r. sąd dokonuje wpisu przekształcenia — spółka jawna staje się spółką z o.o. Na ten dzień spółka jawna sporządza spis z natury. Wartość wykazanych w nim towarów i materiałów wchodzi do obliczenia różnic remanentowych każdego ze wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów. Każdy z nich uwzględnia tę korektę we własnym PIT za 2026 r. Nowo powstała spółka z o.o. otwiera pełne księgi rachunkowe i rozlicza się jako podatnik CIT.

Co przechodzi na spółkę z o.o., a co zostaje przy wspólnikach?

Na mocy art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki jawnej jako podmiotu — dotyczy to m.in. zobowiązań w zakresie VAT, prawa do odliczeń czy obowiązków rejestracyjnych. Sukcesja ta nie obejmuje jednak zobowiązań podatkowych wspólników wynikających z ich indywidualnego udziału w dochodach spółki jawnej. Te rozlicza każdy ze wspólników z osobna.

To właśnie dlatego prawidłowe zamknięcie KPiR z uwzględnieniem remanentu końcowego leży bezpośrednio w interesie każdego wspólnika. Błąd na tym etapie oznacza nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania PIT — zaniżonej lub zawyżonej — co może skutkować koniecznością korekty zeznania, zapłatą zaległego podatku wraz z odsetkami, a w razie kontroli podatkowej — odpowiedzialnością karnoskarbową.

Podsumowanie

Spółka jawna prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek sporządzić spis z natury na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. — nawet jeśli działalność gospodarcza jest kontynuowana bez przerwy. Remanent ten stanowi podstawę do obliczenia różnic remanentowych, które każdy ze wspólników musi uwzględnić w swoim PIT za rok przekształcenia. Obowiązek ten jest potwierdzony przez organy podatkowe i wynika z logiki systemu rozliczeń KPiR. Jego pominięcie to ryzyko, którego przy właściwym planowaniu przekształcenia po prostu nie warto podejmować.