Umorzenie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie jest jej uregulowaniem dla celów VAT

Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch niedawnych wyrokach (sygn. akt I FSK 1357/23 oraz I FSK 1411/24) rozstrzygnął istotne dla dłużników objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym zagadnienie dotyczące skutków umorzenia wierzytelności na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że definitywne umorzenie należności w wyniku zatwierdzonego układu z wierzycielami nie stanowi jej uregulowania w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza obowiązek dokonania przez dłużnika korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Stan faktyczny sprawy

Spółka będąca w trakcie postępowania sanacyjnego wystąpiła z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. W grudniu 2020 r. sąd gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zatwierdził układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli. Na mocy układu część wierzytelności wobec spółki została umorzona, natomiast dla pozostałych ustalono nowe terminy płatności.

Wątpliwości podatnika dotyczyły tego, czy definitywne umorzenie wierzytelności objętych zatwierdzonym układem – w związku z jego wykonaniem – spowoduje po jego stronie obowiązek korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko podatnika

Zdaniem spółki, umorzenie długu w ramach postępowania restrukturyzacyjnego nie powinno wywoływać obowiązku korekty odliczonego VAT. Argumentowała, że umorzenie wierzytelności wywołuje skutki przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma natomiast to, czy nabyte przez podatnika towary i usługi zostały faktycznie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych – a warunek ten został spełniony.

Stanowisko organu interpretacyjnego

Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją spółki. Powołując się na art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przypomniał, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności.

W ocenie organu, umorzenia długu nie można utożsamiać z uregulowaniem należności. W konsekwencji spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie układu.

Rozstrzygnięcie WSA w Krakowie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pierwszej instancji uwzględnił skargi spółki, uchylając zaskarżone interpretacje. Sąd zwrócił uwagę, że spór sprowadza się do oceny ziszczenia się przesłanki z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie WSA stanowisko organu interpretacyjnego pomijało istotną okoliczność: należności obciążające spółkę zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, w wyniku którego – poza umorzeniem części z nich – określono nowe terminy płatności wierzytelności wynikających z faktur, na podstawie których dokonano odliczenia. Sąd uznał zatem, że umorzenie należności w wyniku zawarcia układu należy traktować jako jej uregulowanie w rozumieniu omawianego przepisu.

Stanowisko NSA – obowiązek korekty po stronie dłużnika

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji i przyznał rację organowi podatkowemu. Sędzia NSA Arkadiusz Cudak wskazał, że choć kwestie umorzenia zaległości w całości lub w części w ramach postępowania restrukturyzacyjnego należą do sfery prawa prywatnego, to ich skutki na gruncie prawa podatkowego stanowią odrębną kategorię.

Zdaniem NSA umorzenie wierzytelności prowadzi wprawdzie do jej wygaśnięcia w sensie cywilnoprawnym, jednak nie stanowi jej uregulowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji po stronie dłużnika powstaje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Oba wyroki są prawomocne.

Teza wynikająca z orzeczeń

Z analizowanych wyroków NSA wynika następująca teza: Umorzenie wierzytelności wynikające z zatwierdzonego układu zawartego w toku postępowania restrukturyzacyjnego, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania na gruncie cywilnoprawnym, nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dłużnik objęty układem zobowiązany jest do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących umorzone należności.

Praktyczne implikacje wyroków

Omawiane orzeczenia mają istotne znaczenie dla podmiotów objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, w szczególności sanacyjnym. Z perspektywy dłużnika oznaczają konieczność uwzględnienia kilku kluczowych kwestii.

Po pierwsze, w każdym przypadku, gdy upłynie 90 dni od pierwotnego terminu płatności, a należność nie zostanie faktycznie uregulowana (np. zapłacona zgodnie z nowym harmonogramem przewidzianym w układzie), dłużnik ma obowiązek skorygować uprzednio odliczony podatek naliczony. Samo zatwierdzenie układu nie „neutralizuje” zatem obowiązków wynikających z mechanizmu ulgi na złe długi.

Po drugie, wyroki utrwalają wyraźne rozróżnienie pomiędzy skutkami cywilnoprawnymi i podatkowymi umorzenia. Wygaśnięcie zobowiązania na gruncie prawa cywilnego nie jest tożsame z jego uregulowaniem dla potrzeb VAT – obie sfery rządzą się odmienną logiką i wymagają odrębnej oceny.

Po trzecie, dokonanie korekty zwiększa zobowiązanie podatkowe dłużnika, co może istotnie wpłynąć na jego sytuację finansową w okresie wykonywania układu. Z tego względu konsekwencje podatkowe powinny być uwzględniane już na etapie konstruowania propozycji układowych oraz w szacowaniu zdolności spółki do wykonania układu. Pominięcie tego aspektu może w skrajnych przypadkach zagrozić powodzeniu całego procesu restrukturyzacji.

Po czwarte wreszcie, omawiane orzecznictwo wpisuje się w szerszy, restrykcyjny kierunek wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Dłużnicy oraz ich doradcy powinni zachować szczególną ostrożność przy ocenie wszelkich form wygaśnięcia zobowiązań innych niż faktyczna zapłata – sądy administracyjne konsekwentnie odmawiają im statusu „uregulowania” w rozumieniu tego przepisu.

Podsumowanie

Wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1357/23 oraz I FSK 1411/24 potwierdzają niekorzystną dla podatników wykładnię przepisów o uldze na złe długi. Pomimo argumentów odwołujących się do specyfiki postępowania restrukturyzacyjnego oraz cywilnoprawnego charakteru umorzenia, sąd kasacyjny jednoznacznie opowiedział się za stanowiskiem organów podatkowych. Dla dłużników objętych restrukturyzacją oznacza to konieczność uwzględnienia obowiązku korekty VAT zarówno w bieżących rozliczeniach, jak i w długoterminowym planowaniu finansowym oraz w treści proponowanych wierzycielom układów.

Sygnatury akt: I FSK 1357/23, I FSK 1411/24 (wyroki prawomocne)

Podstawa prawna: art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług