Opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia zagranicznego członka zarządu

Coraz więcej międzynarodowych grup kapitałowych deleguje swoich pracowników do pełnienia funkcji zarządczych w polskich spółkach zależnych. Praktyka ta rodzi pytanie o miejsce opodatkowania wynagrodzenia takiej osoby, zwłaszcza gdy formalnie pozostaje ona zatrudniona w zagranicznej spółce matce, a wynagrodzenie jest jej wypłacane za pośrednictwem podmiotu macierzystego i następnie refakturowane na polską spółkę córkę. Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2025 r. (0115-KDIT1.4011.176.2025.1.MR) dostarcza cennych wskazówek w tym zakresie.

Punkt wyjścia – ograniczony obowiązek podatkowy nierezydenta

Aby ustalić, czy Polska w ogóle ma prawo opodatkować dochód zagranicznego członka zarządu, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym. Art. 3 ust. 2a ustawy o PIT przewiduje, że osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium RP. Kluczowe jest zatem, czy wynagrodzenie za pełnienie funkcji zarządczej w polskiej spółce stanowi dochód ze źródła położonego w Polsce. Odpowiedź jest twierdząca, i to niezależnie od tego, jaki podmiot technicznie dokonuje wypłaty środków. Decydujące znaczenie ma bowiem miejsce wykonywania czynności zarządczych oraz siedziba spółki, w której dana osoba zasiada w zarządzie.

Funkcja zarządcza a forma zatrudnienia – co przesądza o kwalifikacji przychodu

W analizowanym stanie faktycznym niemiecki rezydent podatkowy został oddelegowany do polskiej spółki zależnej na stanowisko dyrektora zarządzającego. Formalnie pozostawał pracownikiem niemieckiego podmiotu, a zakres obowiązków zarządczych określono aneksem do jego dotychczasowej umowy o pracę. Mogłoby się zatem wydawać, że mamy do czynienia z klasycznym wynagrodzeniem ze stosunku pracy najemnej. Tak jednak nie jest. W świetle art. 13 pkt 7 ustawy o PIT przychody osób należących do składu zarządów osób prawnych stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, bez względu na sposób powołania tych osób do pełnienia funkcji i bez względu na podstawę prawną wypłaty wynagrodzenia. Istotna jest treść wykonywanych czynności, a nie formalna etykieta stosunku prawnego łączącego daną osobę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie.

Rola umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Art. 4a ustawy o PIT nakazuje stosowanie krajowych przepisów podatkowych z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych. W relacji polsko-niemieckiej zastosowanie znajduje umowa z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), której art. 16 ust. 1 stanowi, że wynagrodzenia członków rad nadzorczych lub zarządów spółek mogą być opodatkowane w państwie siedziby spółki. Przepis ten przyznaje więc Polsce prawo do opodatkowania wynagrodzenia niemieckiego rezydenta pełniącego funkcję członka zarządu w polskiej spółce, modyfikując tym samym ogólne reguły opodatkowania pracy najemnej przewidziane w art. 15 tej umowy. Warto podkreślić, że przy wykładni art. 16 UPO pomocny jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który – choć nie ma mocy prawnie wiążącej – pozwala na precyzyjne rozgraniczenie wynagrodzenia za funkcje zarządcze od wynagrodzenia za pracę najemną i jest powszechnie uwzględniany w praktyce organów podatkowych.

Stawka podatku – ryczałt 20 proc. od przychodu

Po przesądzeniu, że Polska ma prawo opodatkować dochód zagranicznego członka zarządu, powstaje pytanie o właściwą stawkę podatku. Art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT reguluje tę kwestię jednoznacznie: od przychodów nierezydentów z działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 7 pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. przychodu. Podatek ten ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że jest pobierany od przychodu brutto, bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodu.

Który podmiot pełni funkcję płatnika

Osobną kwestią, która w praktyce grup kapitałowych budzi szczególne wątpliwości, jest ustalenie podmiotu zobowiązanego do poboru podatku. W sytuacji, gdy wynagrodzenie jest formalnie wypłacane przez zagraniczną spółkę matkę, a następnie w całości refakturowane na polską spółkę córkę, mogłoby się nasuwać pytanie, czy obowiązek płatnika spoczywa na podmiocie dokonującym technicznej wypłaty, czy na podmiocie ponoszącym jej ekonomiczny ciężar. Wskazówkę w tej sprawie zawiera wcześniejsza interpretacja dyrektora KIS z 19 grudnia 2022 r. (0112-KDIL2-1.4011.754.2022.1.KF), w której organ przyjął, że obowiązek poboru 20-proc. zryczałtowanego podatku ciąży na polskiej spółce córce jako podmiocie faktycznie finansującym wynagrodzenie. Spółka matka pełni w takim układzie jedynie funkcję technicznego pośrednika przekazującego środki na rachunek bankowy członka zarządu, natomiast to polska spółka zależna – jako rzeczywisty płatnik wynagrodzenia w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy o PIT – jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku.

Znaczenie praktyczne interpretacji

Omawiana interpretacja z kwietnia 2025 r. ma istotne znaczenie dla polskich spółek należących do międzynarodowych grup kapitałowych, które korzystają z instytucji oddelegowania pracowników na stanowiska zarządcze. Potwierdza ona, że sam fakt utrzymania zagranicznego stosunku pracy i wypłaty wynagrodzenia przez zagraniczny podmiot nie wyklucza opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce. Polskie spółki zależne powinny zatem identyfikować przypadki, w których oddelegowani pracownicy faktycznie pełnią funkcje zarządcze, i odpowiednio realizować obowiązki płatnika. Zaniedbanie w tym zakresie może prowadzić do odpowiedzialności podatkowej zarówno po stronie spółki jako płatnika, jak i po stronie samego członka zarządu jako podatnika.

Opodatkowanie wynagrodzeń zagranicznych członków zarządu to zagadnienie, w którym teoria szybko zderza się z praktyką – wielość podmiotów zaangażowanych w wypłatę, różne podstawy prawne zatrudnienia i konieczność jednoczesnego uwzględnienia przepisów krajowych oraz umów międzynarodowych sprawiają, że każdy przypadek wymaga indywidualnej analizy. W naszej praktyce doradczej regularnie wspieramy polskie spółki należące do międzynarodowych grup kapitałowych w prawidłowym rozpoznaniu obowiązków płatnika przy delegowaniu osób na stanowiska zarządcze. Pomagamy ustalić, czy dane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jaka stawka podatku znajduje zastosowanie i na którym podmiocie w grupie ciąży obowiązek jego poboru. Jeśli Państwa spółka korzysta z instytucji oddelegowania lub planuje powołanie zagranicznego rezydenta do zarządu, zachęcamy do kontaktu – chętnie przeanalizujemy konkretną sytuację i wskażemy optymalne rozwiązanie.