Ulga B+R w podatkowej grupie kapitałowej

Ulga B+R w podatkowej grupie kapitałowej — strata spółki prowadzącej badania nie przekreśla odliczenia

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 1006/23

W wielu grupach kapitałowych działalność badawczo-rozwojowa jest skoncentrowana w jednej, wyspecjalizowanej spółce. Podmiot taki ponosi realne nakłady na prace rozwojowe — wynagrodzenia zespołów inżynierskich, koszty prototypów, testów i aparatury — często zanim zacznie generować przychody współmierne do tych wydatków. W efekcie spółka prowadząca badania nierzadko wykazuje we własnym rozliczeniu stratę albo dochód niższy od poniesionych kosztów kwalifikowanych, podczas gdy grupa jako całość pozostaje rentowna. Powstaje pytanie, które przez lata dzieliło podatników i organy: czy w takiej sytuacji podatkowa grupa kapitałowa może w pełni odliczyć koszty kwalifikowane B+R poniesione przez spółkę zależną, czy też odliczenie ogranicza wynik podatkowy tej konkretnej spółki? Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2026 r. udzielił jednoznacznej odpowiedzi.

Sedno rozstrzygnięcia

Sąd przyjął, że limit odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej odnosi się do podatnika, a w podatkowej grupie kapitałowej podatnikiem jest sama grupa, nie zaś tworzące ją spółki. Ani strata spółki zależnej prowadzącej działalność badawczo-rozwojową, ani osiągnięcie przez nią dochodu niższego niż wartość kosztów kwalifikowanych nie ogranicza prawa grupy do odliczenia tych kosztów od jej podstawy opodatkowania. Rozstrzygające znaczenie ma wynik podatkowy całej grupy, a nie pojedynczego jej członka. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i podtrzymał korzystny dla podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 36/23).

Skąd wziął się spór

Istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z przepisami regulującymi funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzależniał skorzystanie z ulgi przez grupę od sytuacji spółki faktycznie prowadzącej prace badawczo-rozwojowe. W ocenie organu, jeżeli spółka ta poniosła w danym roku stratę, grupa w ogóle nie mogłaby odliczyć jej kosztów kwalifikowanych, a jeżeli osiągnęła dochód niższy od tych kosztów — odliczenie przysługiwałoby wyłącznie do wysokości owego dochodu. Organ odwoływał się przy tym do mechanizmu z art. 18d ust. 8 ustawy, który pozwala rozliczyć nieodliczoną ulgę w kolejnych latach, gdy podatnik poniósł stratę lub jego dochód był niższy od przysługujących odliczeń.

Podatnik — działający jako podatkowa grupa kapitałowa — bronił poglądu przeciwnego: skoro to grupa, a nie poszczególne spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego, wszelkie ograniczenia w odliczeniu należy odnosić do jej wyniku, a nie do wyniku spółki zależnej. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko i uchylił niekorzystną interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość takiego rozumienia przepisów, uznając zarzuty organu za bezzasadne.

Grupa jako podatnik — spółki zależne nim nie są

Punktem wyjścia rozumowania sądu jest konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT prawidłowo utworzona grupa staje się odrębnym, jednolitym podatnikiem podatku dochodowego. Istotą tej regulacji — i zarazem jej główną korzyścią — jest konsolidacja wyników podatkowych spółek na poziomie grupy.

Art. 7a ust. 1 ustawy o CIT (fragment)
W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Konsekwencja tej konstrukcji jest zasadnicza: spółki wchodzące w skład grupy w okresie jej trwania nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Nie ustalają własnej podstawy opodatkowania — obliczają jedynie dochód lub stratę, które następnie składają się na wynik podatkowy grupy. To rozróżnienie, na pozór wyłącznie techniczne, okazało się rozstrzygające dla całej sprawy.

Spółki wchodzące w skład grupy w okresie jej trwania nie są samodzielnymi podatnikami — obliczają jedynie dochód lub stratę, które składają się na wynik grupy.

Odliczenie od podstawy opodatkowania, nie od dochodu spółki

Sąd przypomniał, na czym polega mechanizm ulgi badawczo-rozwojowej. Koszty poniesione na działalność B+R są uwzględniane dwukrotnie, choć na różnych poziomach rozliczenia. Najpierw wchodzą w skład kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu — o ile spełniają ogólne warunki zaliczenia do tych kosztów. Następnie te same wydatki, w zakresie, w jakim stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy, podlegają ponownemu odliczeniu, tym razem od podstawy opodatkowania. To drugie odliczenie stanowiło sedno sporu.

Art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (fragment)
Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Kluczowe jest odesłanie do podstawy opodatkowania z art. 18 ustawy, a ten z kolei — w przypadku grupy — odsyła do dochodu ustalonego według art. 7a. Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że ulga B+R jest odliczana od podstawy opodatkowania grupy, obliczanej na poziomie skonsolidowanym. W tym ujęciu koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez wyspecjalizowaną spółkę są uwzględniane przy ustalaniu jej dochodu lub straty — a więc jednokrotnie, w ramach kosztów uzyskania przychodów wliczanych do wyniku grupy. Sama spółka nie może natomiast skorzystać z ulgi, ponieważ w czasie trwania grupy nie jest podatnikiem. Odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na poziomie grupy.

Limit z art. 18d ust. 8 dotyczy grupy, nie spółki

Rozstrzygnięcie sporu o limit wynika logicznie z powyższych ustaleń. Artykuł 18d ust. 8 ustawy — pozwalający rozliczyć nieodliczoną ulgę w zeznaniach za sześć kolejnych lat, gdy podatnik poniósł stratę albo jego dochód był niższy od przysługujących odliczeń — również posługuje się pojęciem podatnika. Skoro podatnikiem jest grupa, to właśnie jej wynik decyduje o ewentualnym zastosowaniu tego mechanizmu. Wysokość dochodu lub straty spółki zależnej prowadzącej badania pozostaje bez znaczenia dla limitowania odliczenia w danym roku.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził ograniczenia odnoszącego się do wyniku poszczególnej spółki. Przyjęcie wykładni organu oznaczałoby dopisanie do przepisu warunku, którego on nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stanowisko organu — oparte wyłącznie na wybiórczej wykładni językowej i pomijające wykładnię systemową oraz celowościową — prowadzi do wniosków sprzecznych z treścią ustawy. Sąd dostrzegł przy tym uchybienie natury proceduralnej: organ interpretujący nie wyjaśnił w sposób przekonujący, na jakiej podstawie wywodzi, że strata spółki prowadzącej działalność badawczo-rozwojową miałaby ograniczać limit kosztów kwalifikowanych grupy, naruszając tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Znaczenie dla grup kapitałowych

Dla grup, w których działalność innowacyjna jest wydzielona do odrębnego podmiotu, wyrok ma wymierne znaczenie praktyczne. Model, w którym wyspecjalizowana spółka koncentruje nakłady badawczo-rozwojowe i przez pewien czas nie osiąga z nich współmiernych przychodów, jest w praktyce częsty — zwłaszcza w fazie rozwoju nowych produktów czy technologii. Stanowisko sądu potwierdza, że taki układ nie pozbawia grupy prawa do pełnego odliczenia kosztów kwalifikowanych, o ile grupa jako całość dysponuje odpowiednim dochodem. Korzyść z konsolidacji wyniku podatkowego — jeden z podstawowych motywów tworzenia podatkowych grup kapitałowych — obejmuje zatem także rozliczenie ulgi B+R.

Nie zwalnia to jednak spółki prowadzącej badania z obowiązków dokumentacyjnych. Sąd wyraźnie zaznaczył, że to ona prowadzi ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy, a ewidencja ta służy następnie grupie przy obliczeniu podatku. Prawidłowe wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych na poziomie spółki pozostaje więc warunkiem bezpiecznego skorzystania z ulgi na poziomie grupy.

Warto zachować właściwą miarę w ocenie wagi rozstrzygnięcia. Wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i formalnie wiąże w jej granicach; nie jest uchwałą ujednolicającą orzecznictwo. Stanowi jednak wyraźny sygnał ze strony sądu najwyższej instancji administracyjnej i istotny argument w ewentualnych sporach z organami, które próbowałyby ograniczać odliczenie ulgi B+R poprzez odwołanie do wyniku pojedynczej spółki grupy. W linii, którą wyrok wzmacnia, decydujący pozostaje wynik podatnika — czyli grupy.

Wnioski

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2026 r. porządkuje relację między ulgą badawczo-rozwojową a konstrukcją podatkowej grupy kapitałowej. Kluczowe pojęcie „podatnika”, którym posługują się przepisy o uldze, odnosi się w tym przypadku do grupy, a nie do tworzących ją spółek. Wynik podatkowy pojedynczej spółki prowadzącej badania — nawet strata — nie ogranicza prawa grupy do odliczenia kosztów kwalifikowanych. Dla podmiotów planujących lub prowadzących działalność w formie podatkowej grupy kapitałowej oznacza to większą przewidywalność w korzystaniu z jednej z najważniejszych preferencji wspierających innowacyjność.

Jak możemy pomóc

Nasza kancelaria wspiera grupy kapitałowe w bezpiecznym korzystaniu z ulgi badawczo-rozwojowej na każdym etapie. Przeprowadzamy audyt rozliczeń B+R w ramach podatkowej grupy kapitałowej i weryfikujemy prawidłowość ustalania kosztów kwalifikowanych na poziomie spółek oraz ich odliczenia na poziomie grupy. Projektujemy i porządkujemy ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej wymaganą przepisami, tak aby wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych nie budziło wątpliwości w razie kontroli. Doradzamy przy strukturyzowaniu działalności innowacyjnej w grupie — w tym przy koncentracji funkcji B+R w wyspecjalizowanym podmiocie — z uwzględnieniem skutków dla rozliczenia ulgi. Reprezentujemy również klientów w postępowaniach interpretacyjnych oraz w sporach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, budując argumentację opartą na aktualnej linii orzeczniczej.