Amortyzacja mieszkań mimo zakazu — furtka dla spółek na estońskim CIT

Polski Ład od 1 stycznia 2023 r. zamknął przedsiębiorcom możliwość zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych. Ograniczenie objęło zarówno podatników PIT, jak i CIT — i to niezależnie od formy opodatkowania. Okazuje się jednak, że istnieje grupa podatników, których zakaz ten w praktyce nie dotyczy: spółki opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. To nie luka w przepisach ani agresywna optymalizacja, lecz naturalna konsekwencja odmiennej konstrukcji tego reżimu — potwierdzana konsekwentnie przez organy podatkowe. Poniżej wyjaśniamy, na czym polega ta różnica, dlaczego zakaz z Polskiego Ładu nie ma tu zastosowania oraz o czym trzeba pamiętać, by z tej możliwości bezpiecznie skorzystać.

Zakaz amortyzacji mieszkań — przypomnienie stanu prawnego

Punktem wyjścia jest ustawa z dnia 29 października 2021 r. wdrażająca Polski Ład. Dodała ona do art. 16c ustawy o CIT (odpowiednio do art. 22c ustawy o PIT) punkt 2a, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej — o ile służą działalności gospodarczej, są wynajmowane lub wydzierżawiane.

Choć nowelizacja weszła w życie zasadniczo 1 stycznia 2022 r., ustawodawca przewidział przepis przejściowy, który pozwolił dokańczać rozpoczętą amortyzację do końca 2022 r. Od 1 stycznia 2023 r. zakaz obowiązuje już bezwyjątkowo. Celem zmiany było ograniczenie sytuacji, w których odpisy amortyzacyjne od wynajmowanych mieszkań na tyle obniżały podstawę opodatkowania, że dochód z najmu był efektywnie bardzo nisko opodatkowany lub w ogóle nieopodatkowany.

Kluczowe jest jednak spostrzeżenie, że zakaz ten został wpisany w ustawy o podatkach dochodowych jako element klasycznego mechanizmu ustalania dochodu — poprzez wyłączenie określonych odpisów z kosztów uzyskania przychodów. I właśnie ta cecha przesądza o tym, że w estońskim CIT przepis ten nie znajduje zastosowania.

Dlaczego estoński CIT rządzi się innymi prawami

Ryczałt od dochodów spółek, uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT, to alternatywna forma opodatkowania osób prawnych, która całkowicie odchodzi od klasycznych zasad. Spółka na estońskim CIT nie ustala dochodu poprzez różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania — nie posługuje się w ogóle pojęciami kosztów uzyskania przychodów ani kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. Zamiast tego opodatkowaniu podlega dopiero rzeczywisty transfer zysku ze spółki, przede wszystkim w momencie jego wypłaty wspólnikom.

Podstawę opodatkowania spółka ustala na podstawie przepisów o rachunkowości, a nie ustawy o podatku dochodowym — opiera się więc na wyniku bilansowym, a nie podatkowym. To fundamentalna różnica. Zakaz z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT jest przepisem prawa podatkowego, regulującym amortyzację podatkową. Tymczasem spółka w reżimie estońskim prowadzi wyłącznie amortyzację bilansową — zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Prawo bilansowe nie zakazuje amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Ustawa o rachunkowości nakazuje wręcz systematycznie rozkładać wartość początkową środka trwałego na okres jego ekonomicznej użyteczności — niezależnie od tego, czy jest to lokal mieszkalny, czy użytkowy. Skoro więc spółka na estońskim CIT nie stosuje przepisów podatkowych o amortyzacji, to nie stosuje również zawartego w nich zakazu. Odpisy amortyzacyjne od mieszkań są u niej normalnym elementem rachunku wyników.

Stanowisko organów podatkowych

Nie jest to jedynie teoretyczna konstrukcja. Możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych przez spółki na estońskim CIT jest konsekwentnie potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i można ją dziś uznać za stanowisko ugruntowane.

Fiskus wychodzi z prostego założenia: skoro podstawę opodatkowania w ryczałcie ustala się według prawa bilansowego, a przepisy podatkowe o wyłączeniu mieszkań z amortyzacji nie mają tu zastosowania, to zakaz po prostu nie obowiązuje. Co więcej, organy przyjmują, że odpisy amortyzacyjne od nieruchomości wykorzystywanej w działalności co do zasady nie stanowią wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą — a więc nie generują dodatkowego dochodu do opodatkowania ryczałtem z tego tytułu.

Linia ta jest podtrzymywana również w najnowszych rozstrzygnięciach — kwestie związane z nieruchomościami w spółkach estońskich pozostają przedmiotem bieżących interpretacji także w 2026 r. Dla podatnika oznacza to względną stabilność stanowiska fiskusa, choć — jak zawsze — ochronę realną daje dopiero interpretacja wydana w jego własnej sprawie.

Gdzie leży realna korzyść

W modelu tradycyjnym odpis amortyzacyjny wprost pomniejszał podstawę opodatkowania, a korzyść była natychmiastowa i „widoczna” co roku. W estońskim CIT podatek pojawia się dopiero przy dystrybucji zysku, więc rola amortyzacji jest bardziej pośrednia.

Amortyzacja bilansowa obniża wynik finansowy spółki, a tym samym zysk, który podlegałby opodatkowaniu w momencie wypłaty. Innymi słowy: im wyższe odpisy, tym niższy zysk bilansowy do podziału, a więc niższa potencjalna podstawa opodatkowania ryczałtem w chwili transferu środków do wspólników. Dla spółek inwestujących w nieruchomości mieszkalne na wynajem — których w klasycznym CIT dotknąłby pełny zakaz — jest to wymierna przewaga.

Skala zależy od wartości nieruchomości i przyjętej w polityce rachunkowości stawki amortyzacji bilansowej. Warto podkreślić, że stawki bilansowe ustala się w oparciu o realny okres ekonomicznej użyteczności składnika, a nie o sztywne stawki z podatkowego wykazu — co daje spółce pewną elastyczność, ale też wymaga rzetelnego uzasadnienia przyjętych założeń.

O czym trzeba pamiętać — pułapki i ograniczenia

Estoński CIT nie jest rozwiązaniem uniwersalnym, a sama możliwość amortyzacji mieszkań to tylko jeden z elementów szerszego rachunku. Przed podjęciem decyzji warto uwzględnić kilka istotnych zastrzeżeń.

Przede wszystkim Estoński CIT jest dostępny wyłącznie dla określonych form prawnych (m.in. spółki z o.o., akcyjnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej), przy spełnieniu warunków dotyczących struktury właścicielskiej (wyłącznie wspólnicy będący osobami fizycznymi), zatrudnienia oraz struktury przychodów. To decyzja o charakterze systemowym dla całej spółki, a nie narzędzie do samej amortyzacji. Trzeba również uwzględnić tzw. ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością. To najczęstsze źródło ryzyka w estońskim CIT. Jeżeli mieszkanie należące do spółki jest wykorzystywane przez wspólnika lub podmiot powiązany, odpisy amortyzacyjne i związane z nim wydatki mogą — w odpowiedniej części — zostać uznane za ukryty zysk podlegający opodatkowaniu. Najem na rzecz wspólnika co do zasady nie jest ukrytym zyskiem, o ile odbywa się na warunkach rynkowych i wynika z rzeczywistych potrzeb biznesowych — ale każdą taką transakcję trzeba oceniać indywidualnie i dobrze udokumentować. Ponadto sama korzyść jest odroczona, nie natychmiastowa. W przeciwieństwie do klasycznej amortyzacji podatkowej, która co roku obniża podatek, tutaj efekt materializuje się dopiero w powiązaniu z momentem opodatkowania zysku.

Kalkulując potencjalne korzyści należy też pamiętać, że funkcję ochronną daje wyłącznie interpretacja uzyskana we własnej sprawie. Mimo ugruntowanej linii organów, każdy stan faktyczny jest inny. Przed wdrożeniem rozwiązania warto wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną, opisując swoją sytuację i odpowiednio argumentując stanowisko — zwłaszcza jeśli w grę wchodzą powiązania między spółką a wspólnikami.

Wniosek: realna, ale wymagająca rozwagi możliwość

Estoński CIT rzeczywiście pozwala amortyzować lokale mieszkalne mimo obowiązującego od 2023 r. zakazu — nie dzięki wyjątkowi od tego zakazu, lecz dlatego, że spółka w tym reżimie w ogóle nie stosuje przepisów podatkowych o amortyzacji, opierając się na prawie bilansowym. Stanowisko to jest akceptowane przez organy podatkowe i można je uznać za ugruntowane.

Nie jest to jednak prosta „sztuczka podatkowa”, którą można zastosować w oderwaniu od reszty rozliczeń. Wybór estońskiego CIT to strategiczna decyzja dotycząca całej spółki, obwarowana warunkami wejścia, mechanizmem ukrytych zysków oraz odmiennym sposobem opodatkowania. Możliwość amortyzacji mieszkań może być jej cennym efektem ubocznym, ale rzadko powinna być jedynym powodem zmiany formy opodatkowania. Rzetelna analiza konkretnej sytuacji spółki i jej wspólników jest tu warunkiem bezpiecznego skorzystania z tej przewagi.

Zespół naszej kancelarii doradza spółkom i ich wspólnikom w zakresie rozliczeń dot. nieruchomości oraz bezpiecznego kształtowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Jeżeli rozważają Państwo inwestycję w nieruchomości mieszkalne lub zmianę formy opodatkowania, chętnie ocenimy opłacalność takiego rozwiązania, przygotujemy wniosek o interpretację indywidualną i pomożemy wdrożyć model dopasowany do sytuacji Państwa spółki.

Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. Stan prawny przedstawiono według informacji dostępnych na dzień publikacji. Ocena konkretnej sytuacji wymaga indywidualnej analizy.